個別報告論文
時間主導型活動基準原価計算による環境保全型家族農業経営の農産物別環境原価の算出
2016 年 52 巻 3 号 p. 142-147
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2016 年 52 巻 3 号 p. 142-147
昨今，家族農業経営の競争力向上策が模索されている．そのためには，農産物の販売収入の増大とともに，そのコストと向かい合うことが必要となる．具体的には，農産物原価を算出することにより，その実態を把握，分析・診断していくことが求められる．またさらに，収益性だけではなく社会性の観点から，今日的課題である環境保全への対応として環境コストの算出，及び農産物原価への配賦といった取り組みも求められる．
今日，農業会計学において原価計算は主要な課題の1つとなっている．その主な研究成果は1970年前後においてその研究の視座が生産費計算から原価計算へとシフトし，伝統的原価計算論をベースに展開してきた（例えば，阿部，1997，1998）．近年ではより正確な間接費の配賦を課題に，活動基準原価計算（Activity-Based Costing，以下ABCとする）の導入が模索されている（例えば，松田，2000；家串，2015）．農業経営における環境コスト算出に関しては2000年頃より研究が進められているが（例えば，家串，2001；四方・北田，2008），農産物原価への環境コスト配賦に関する先行研究はABCを用いた家串（2015）の試論のみである1．このように農業経営における環境原価計算に関する研究蓄積は未だ不十分であるといえる．
本論文では，環境経営に取り組んでいる家族農業経営の農産物に占める環境原価の割合は大きいとの仮説をたてた．この仮説を，調査に基づき，対象事例の農業経営者とともに農業経営の原価計算及び環境コストの農産物原価への配賦を行い，環境原価を算出し，他業種と比較することにより検証する．対象事例には，水稲・野菜の複合経営を営む家族農業経営・N農場（仮名）を用いる．農業経営の原価計算は主にABCの簡易版である時間主導型活動基準原価計算（Time-Driven Activity-Based Costing，以下TDABCとする）を活用する．
N農場は，主に家族4人で事業的農業を営み，2013年総作付面積5.9 ha（水稲2.6 ha，枝豆3.0 ha，その他野菜0.3 ha）の複合経営を行っている．N農場を対象事例に選定した理由は4つある．1つめは，家族経営であること．2つめは，農業を生業ではなく事業として行っていること．3つめは，合鴨農法の有機栽培や環境経営に取り組んでいること．そして4つめは，日々の会計及び作業記録が整備されていることである．本研究では，原価計算を行うことから，それらのデータを利用できることが必要条件となる．
本研究で用いるデータは，2013年1月から12月までの勘定科目別支出記録，作業記録，固定資産台帳の3つである．N農場は表計算ソフトウェアを使ってこれらを記録している．農産物は，水稲部門は有機栽培米を，枝豆部門は有機栽培枝豆を生産・販売している．また，水稲・枝豆ともに，期首，期末の棚卸高は存在しない．
（2） 原価計算と環境コスト配賦原価計算は，費目別，部門別，活動別，農産物別の4段階で行う．費目別計算は，原価要素を生産資材費，労務費，経費の3つに分類・集計し，それぞれ直接費と間接費に分ける．部門別計算は費目別計算で把握した原価要素を原価部門別に分類・集計する．まず，間接費を部門個別費と部門共通費に分類し，部門共通費を配賦基準に基づき農業生産部門に配賦する．農業生産部門には水稲，枝豆，その他野菜の3つを設定する．配賦基準は各科目により，作付面積，作業時間，作業員数をそれぞれ用いる（1次集計）．続いて補助部門（事務）を配賦基準（作付面積）に基づき農業生産部門に割り当てる（2次集計）．そして，TDABCにより活動別原価計算を，さらにそれを活用し農産物別原価計算を行う．TDABCとは，2004年に1980年代後半にABCを提唱したキャプランがアンダーソンとともに，その簡易版として開発したものである．ABCは資源費用をリソース・ドライバーとアクティビティ・ドライバーを用いて2段階でコスト・オブジェクトに配賦を行うが，TDABCはABCの煩雑性等といった欠点を鑑み，「時間」をコスト・ドライバーとして用い，直接，資源費用をコスト・オブジェクトに配賦する．
TDABCは，具体的には，第1に，供給されるキャパシティの原価（間接費）を供給資源の実際的キャパシティ（部門の時間）で除して，供給される資源キャパシティの時間当たりコスト（Capacity Cost Rate，以下CCRとする）を算出する．第2に，アクティビティごとの単位当たり時間を見積もる．これは時間に作業数を乗じて求める．この際，通常では，時間に見積時間を用いるが，ここでは作業記録に基づく実際の時間を用いる．アクティビティは，N農場の担当者と協議した上で，水稲は大分類9つ（育苗，耕起・代掻，田植，生産管理・維持，稲刈・脱穀，乾燥・調製，出荷，作業記録，研究・交流），小分類59，枝豆は大分類6つ（種まき等準備，種まき・苗植，生産管理・維持，収穫・出荷，作業記録，研究・交流），小分類33に設定・分類する．第3に，アクティビティごとの単位当たり時間にCCRを乗じて，コストドライバー・レートを算出する．第4に，アクティビティごとの単位当たり時間に活動量（作業数）を乗じて総利用時間を算出する．そして，活動量にコストドライバー・レートを乗じて，活動原価を算出する．農産物原価は，TDABCに基づき各農産物に直接費を直課し，間接費は時間ドライバーに基づき配賦する．
環境コストの原価配賦にもTDABCを用いる．まず，環境コストを算出する．環境（保全）コストとは，環境省（2005: p. 7）において，「環境負荷の発生の防止，抑制または回避，影響の除去，発生した被害の回復またはこれらに資する取組のための投資額および費用額とし，貨幣単位で測定」できるものと定義されている．環境コストの算出には，①差額集計，②合理的基準による按分集計，③簡便的基準による按分集計の3つの方法がある．本論文では具体的に，環境コストのうち直接費はコストの内容から判断し，N農場の担当者と共にリストアップを行い，各農産物に直課する．間接費は，それぞれの部門のアクティビティ（小分類）のうち環境保全に該当するものを同様にリストアップし，環境コストを算出し，時間ドライバーに基づき各農産物に配賦する．
費目別計算により，生産資材費は1,919,325円，労務費は2,316,574円，経費は5,564,407円となった．それぞれ，原価要素の19.6％，23.6％，56.8％となる．N農場の経費が原価要素の約6割弱を占めていることがわかる．生産資材費を直接費と間接費に分けると，直接生産資財費1,919,325円，間接生産資材費0円となる．労務費は直接労務費1,026,574円，間接労務費1,290,000円，経費は直接経費2,304,133円，間接経費3,260,274円となる．それぞれ間接費の割合は，生産資材費が0％，労務費が55.7％，経費が58.6％となり，全体では46.4％を占める．つまり，N農場の原価要素の約半分は間接費である．
次に，部門別原価計算を行った．間接費4,550,274円を部門個別費433,441円（9.5％）と部門共通費4,116,834円（90.5％）に分け，さらに部門共通費を配賦基準に基づき農業生産部門と補助部門に配賦した．続いて，補助部門を配賦基準に基づいて農業生産部門に配賦し，その結果，部門別原価は水稲1,284,772円，枝豆2,375,084円，その他野菜890,419円となった．
（2） TDABC及び農産物別原価計算N農場の2013年の作業時間は水稲924時間，枝豆2,413時間，その他野菜363時間である．
水稲のTDABCの結果，大分類の活動別原価は，育苗356,031円（27.7％），生産管理・維持315,700円（24.6％），耕起・代掻210,003円（16.3％）の3つで原価の7割弱を占めることとなった．これらの活動別原価についてそれぞれ小分類でみてみると，育苗の半分近くは，ぼかし・薫炭作り150,201円（42.2％）である．生産管理・維持は，クサネム除去72,319円（22.9％），草刈58,411円（18.5％）と合鴨専用ネット張り50,067円（15.9％）の3つで6割弱を占めている．同じく耕起・代掻も耕運57,021円（27.2％），本代掻37,550円（17.9％），整地27,815円（13.2％）の3つで6割弱を占めている．その他の大分類の活動別原価は，田植98,743円（7.7％），稲刈146,028（11.4％），乾燥・調製77,882円（6.1％），出荷26,424円（2.1％），作業記録18,219円（1.4％），研究・交流35,742円（2.8％）である．小分類で上位5つの活動別原価をみてみると，ぼかし・燻炭作り150,201円（11.7％），稲刈・脱穀146,028円（11.4％），クサネム除去72,319円（5.6％），草刈58,411円（4.5％），耕運57,021円（4.4％）となる．
同様に，枝豆の活動別原価は，大分類では収穫・出荷1,570,792円（66.1％）が大部分を占め，続いて，種まき・苗植384,824円（16.2％），種まき準備224,083円（10.3％）となっている．収穫・出荷の内訳（小分類）は，ほとんど収穫・出荷1,337,131円（98.7％）である．同アクティビティには延べ23人のアルバイトを投入している．種まき・苗植は，定植286,404円（74.4％）が大部分を占める．種まき準備は，ぼかし・燻炭作り98,421円（40.3％），耕運46,258円（19.0％），ぼかし撒布42,321円（17.3％）の3つで8割弱を占める．その他の大分類の活動別原価は，生産管理・維持131,883円（5.6％），作業記録14,665円（0.6％），研究・交流28,837円（1.2％）となる．小分類の上位5つの活動別原価をみると，収穫・出荷1,550,123円（65.3％）が大部分を占め，あとは定植46,258円（12.1％），ぼかし・燻炭作り98,421円（4.1％），播種98,421円（4.1％），中耕66,926円（2.8％）である．
農産物別原価は，水稲部門は有機栽培米が5 kg当たり3,168円2，枝豆部門は有機栽培枝豆が500 g当たり970円となった．N農場は，水稲部門は有機栽培米5 kg当たり3,240円で，枝豆部門は有機栽培枝豆500 g当たり1,188円で直接販売を行っている．
（3） 農産物別環境原価計算表1は，N農場の農産物別環境原価を示したものである．水稲及び枝豆のそれぞれの環境原価は557,342円，192,905円であり，それぞれ各農産物原価の17.3％と3.8％を占めている．水稲の環境原価の内訳は，活動別原価の大分類でみると，生産管理・維持264,241円（47.4％）がその半分弱を占めている．これに育苗179,407円（32.2％）を加えると全体の8割強を占める．小分類でみると，ぼかし・薫炭作り150,201円（26.9％），クサネム除去72,319円（13.0％），草刈50,067円（10.5％）の3つが全体の半分を占める．その他，上位5つの活動別原価は，合鴨専用ネット張り50,067円（9.0％），直接生産資材費である肥料費41,376円（7.4％），電気柵改修22,252円（2.5％），合鴨ネット回収22,252円（2.5％）である．
| 大分類 | 小分類 | 水稲（円） | 枝豆（円） | 合計（円） |
|---|---|---|---|---|
| 直接生産資材費 | 肥料費2) | 41,376 | ― | 41,376 |
| 育苗 | ぼかし・燻炭作り | 150,201 | 98,421 | 248,622 |
| ぼかし散布 | 29,206 | 42,321 | 71,527 | |
| 耕起・代掻 | 紙マルチ入荷 | 4,172 | ― | 4,172 |
| 田植 | 田植（紙マルチ） | 38,941 | ― | 38,941 |
| 生産管理・維持 | 合鴨専用ネット張り | 50,067 | ― | 50,067 |
| 電気柵設置 | 13,907 | ― | 13,907 | |
| 電気柵改修 | 22,252 | ― | 22,252 | |
| 合鴨入荷 | 11,126 | ― | 11,126 | |
| 合鴨放飼 | 5,563 | ― | 5,563 | |
| 餌用屑麦受入 | 8,344 | ― | 8,344 | |
| 合鴨ネット回収 | 22,252 | ― | 22,252 | |
| 草刈 | 58,411 | 28,542 | 86,953 | |
| クサネム除去 | 72,319 | ― | 72,319 | |
| 収穫・出荷 | 有機JAS認証申請手続 | 1,113 | 984 | 2,097 |
| 作業記録 | 栽培計画台帳記帳 | 2,642 | 2,067 | 4,709 |
| 栽培実績台帳記帳 | 2,642 | 2,067 | 4,709 | |
| 出荷台帳記帳 | 2,642 | 2,067 | 4,709 | |
| 有機JAS認証関連記録整理 | 1,252 | 1,083 | 2,335 | |
| ラベル管理 | 3,894 | 3,149 | 7,043 | |
| 作業日誌記帳 | 5,146 | 4,232 | 9,378 | |
| 研究・交流 | 研究会参加 | 7,371 | 6,004 | 13,375 |
| 研究活動 | 2,503 | 1,968 | 4,471 | |
| 合 計 | 557,342 | 192,905 | 750,247 |
資料：N農場の財務データ等に基づき同農業経営者と協議のうえ筆者作成．
1）環境原価は水稲部門と枝豆部門を算出した．
2）肥料費の環境コストは差額集計法で求めた．慣行農法の値は農林水産省「米及び麦類の生産費」（肥料費（購入）10 aあたり9,946円）を用いた．
枝豆の環境原価の内訳は，活動別原価の大分類でみると，育苗が140,742円（72.9％）と大部分を占めている．その他は生産管理・維持86,953（14.8％），作業記録14,665円（7.6％），研究・交流7,972円（4.1％）である．小分類でみると，ぼかし・燻炭作り98,421円（51.0％）が半分強を占めており，これに，ぼかし撒布42,321円（21.9％），草刈28,542円（14.8％）の2つを加えると，これら3つの活動別原価で枝豆の環境原価の9割弱を占めることとなる．
全体（水稲+枝豆）では，活動別原価の大分類でみると，育苗320,149円（42.6％），生産管理・維持292,783円（39.1％）の2つが全体の8割強を占める．また，生産活動以外の活動別原価は，有機JAS認証申請手続や作業記録，研究・交流はそれぞれ0.3％，4.4％，2.4％となり，合わせて1割弱を占めていることがわかる．
分析結果から明らかになったことは，N農場の農産物（水稲と枝豆）に占める環境原価の割合は9.0％であり，品目別ではそれぞれ水稲17.3％，枝豆3.8％となり，その大小は活動内容に起因することである．表2は，N農場の農産物別原価と環境原価についてのデータを纏め，その分析・診断を行ったものである．N農場の2013年の品目別売上高は水稲3,297,526円，枝豆6,271,603円，その他野菜361,100円，合計9,930,229円である．交付金は総額1,495,001円であり，総売上高と合わせると，収益は11,425,230円となる．これに対して，売上原価は水稲3,224,464円，枝豆5,120,218円，その他野菜1,455,624円であり，売上原価率はそれぞれ水稲97.8％，枝豆81.6％，その他野菜403.1％，全体98.7％となる．枝豆の原価率が低くおさえられており，水稲と比して約16ポイント低いことがわかる．売上に交付金を加えて原価率を算出すると，水稲81.5％，枝豆72.9％，その他野菜331.8％，全体85.8％となり，その他野菜以外は比較的低原価となる．粗利益（交付金を含まない）は，水稲734,168円，枝豆1,907,650円，その他野菜△1,016,894円，全体で1,624,924円となる．10 a当たりで粗利益をみると，水稲27,809円，枝豆63,021円，その他野菜△326,976円，全体では27,181円となる．そして前述したように，農産物別原価は水稲5 kg当たり3,168円，枝豆500 g当たり970円，そのうち環境原価は水稲548円，枝豆37円となる．
| 水稲（円） | 枝豆（円） | その他野菜（円） | 合計（円） | |
|---|---|---|---|---|
| 売上1) | 3,297,526 | 6,271,603 | 361,100 | 9,930,229 |
| 交付金 | 661,106 | 756,265 | 77,630 | 1,495,001 |
| 直接生産資材費 | 1,130,964 | 760,740 | 27,261 | 1,918,965 |
| 直接労務費 | 0 | 1,026,574 | 0 | 1,026,574 |
| 直接経費 | 808,729 | 957,820 | 537,584 | 2,304,133 |
| 育苗 | 356,031 | ― | ― | ― |
| 耕起・代掻 | 210,003 | ― | ― | ― |
| 田植 | 98,743 | ― | ― | ― |
| 生産管理・維持 | 315,700 | ― | ― | ― |
| 稲刈・脱穀 | 146,028 | ― | ― | ― |
| 乾燥・調製 | 77,882 | ― | ― | ― |
| 出荷 | 26,424 | ― | ― | ― |
| 種まき等準備 | ― | 244,083 | ― | ― |
| 種まき・苗植 | ― | 384,824 | ― | ― |
| 生産管理・維持 | ― | 131,883 | ― | ― |
| 収穫・出荷 | ― | 1,570,792 | ― | ― |
| 作業記録 | 18,219 | 14,665 | ― | ― |
| 研究・交流 | 35,742 | 28,837 | ― | ― |
| 間接費 | 1,284,772 | 2,375,084 | 890,419 | 4,550,275 |
| 売上原価 | 3,224,464 | 5,120,218 | 1,455,624 | 9,800,306 |
| 粗利益 | 734,168 | 1,907,650 | △1,016,894 | 1,624,924 |
| 農産物別原価3) | 3,168 | 970 | ― | ― |
| 環境原価 | 557,342 | 192,905 | ― | 750,247 |
| 農産物別環境原価3) | 548 | 37 | ― | ― |
資料：N農場の財務データ等に基づき同農業経営者と協議のうえ筆者作成．
1）売上には自家消費等も含まれている．
2）活動別原価は水稲と枝豆のみ掲載．
3）農産物別原価と農産物別環境原価は，水稲5 kg当たり，枝豆500 g当たりの額である．
次に，農業経営における農産物に占める環境原価の大小を検討する．分析に際し，比較のための基準データは存在しない．そもそも原価データは企業の非公開情報であるため，アクセスすることは困難である．ただ，東証一部上場企業の多くは環境報告書を開示していることから，そこから環境コスト率（コスト額÷売上高×100）を計算し，単純にそれを代用し比較することは可能である．川上他（2013）は東証一部上場企業（サンプル数70社）が2000～2011年度に発行した環境報告書に対してテキストマイニングを実施し，売上高に対して1％未満のコスト比率が一般的な投資割合であることを明らかにしている．輸送用機器や建設，化学の各業種はそれぞれ1.52％，1.87％，1.63％と平均値よりも高い値となっている．N農場の値は水稲+枝豆で9.0％であり，品目別に見ても水稲16.9％，枝豆3.1％となる．この値は，川上他（2013）の結果と比して，著しく大きいことがわかる．
本研究の結果から，制限的ではあるが，環境保全型農業経営における農産物原価に占める環境原価の割合は大きいことがわかった．特に，水稲の農産物別環境原価の割合は17.3％，環境コスト率は16.9％となり，他業種平均値と比較して著しく大きい．その高低は作物毎，活動毎によって異なる．これらの研究の発見は，環境保全のために他業種よりも大きな支出割合を費やしているという環境保全型農業経営の特質を浮き彫りにする．そして，それはステークホルダーへの環境情報開示や今後の戦略形成に際しての基礎データとして用いる際に有益であろう．
最後に本研究の残された課題として，4点をあげておきたい．第1は，本研究はケーススタディであり，更なる研究蓄積が必要とされる点である．第2は，農業経営における農産物別環境原価の測定及びその大小を判断するに際しての対象データの数の確保及びその精緻化である．第3は，慣行農法型家族農業経営の同一手法の計算結果との比較の実施である．第4は，研究結果の因果関係の解明である．農業経営者はどのような理念や経営戦略によって，他業種よりも著しく大きい環境コストを投じる意思決定を行っているのか．これらの要因を明らかにする必要がある．
